Задайте вопрос
Дробление бизнеса
Суть, критерии, цели и чем грозит дробление бизнеса
В этой статье я рассмотрю одну из самых частых концепций, применяемых налоговыми органами за последние годы при доначислении налогов в рамках, проводимых ими налоговых проверок и именуемую как «дробление бизнеса».
Рассматривая данную тему, я затрону правовое регулирование концепции «дробление бизнеса» в системе российского законодательства и правоприменительных органов. Дам краткий анализ статистики доначислений за последние годы и результаты рассмотрения арбитражными судами дел, основанных на доначислениях данной концепции.
Также я дам ответ на вопрос относительно вероятности предъявления претензий, основанных на налоговых доначислениях в рамках «дробления бизнеса» на примере реализации нескольких нежилых помещений через группу взаимозависимых индивидуальных предпринимателей — продавцов, с целью создания возможности применения упрощенной системы налогообложения (УСН), а также приведу краткие рекомендации, способные нивелировать риски наступления указанных претензий.
Рассматривая данную тему, я затрону правовое регулирование концепции «дробление бизнеса» в системе российского законодательства и правоприменительных органов. Дам краткий анализ статистики доначислений за последние годы и результаты рассмотрения арбитражными судами дел, основанных на доначислениях данной концепции.
Также я дам ответ на вопрос относительно вероятности предъявления претензий, основанных на налоговых доначислениях в рамках «дробления бизнеса» на примере реализации нескольких нежилых помещений через группу взаимозависимых индивидуальных предпринимателей — продавцов, с целью создания возможности применения упрощенной системы налогообложения (УСН), а также приведу краткие рекомендации, способные нивелировать риски наступления указанных претензий.
Как известно для сохранения права применять в 2024 году УСН, доходы в течение года не должны превышать 265,8 млн рублей[1] (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказ Минэкономразвития России от 23.10.2023 № 730).
То есть, для возможности применения УСН в числе прочих необходимо соблюдение лимита по объему доходов, который по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 265,8 млн рублей.
Вместе с тем необходимо учитывать, что лишь формальное соблюдение лимитов, позволяющих применять УСН, не гарантирует налогоплательщику права на применение указанного специального режима.
Так, в налоговом законодательстве действует доктрина «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.
Установление в ходе налоговой проверки несоответствия между формой заключенного сторонами договора и фактически сложившимися отношениями сторон может повлечь за собой переквалификацию конкретной сделки, или совокупности взаимосвязанных сделок сторон направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, понятие и критерии которой закреплены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее — «Постановление № 53»).
То есть, для возможности применения УСН в числе прочих необходимо соблюдение лимита по объему доходов, который по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 265,8 млн рублей.
Вместе с тем необходимо учитывать, что лишь формальное соблюдение лимитов, позволяющих применять УСН, не гарантирует налогоплательщику права на применение указанного специального режима.
Так, в налоговом законодательстве действует доктрина «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.
Установление в ходе налоговой проверки несоответствия между формой заключенного сторонами договора и фактически сложившимися отношениями сторон может повлечь за собой переквалификацию конкретной сделки, или совокупности взаимосвязанных сделок сторон направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, понятие и критерии которой закреплены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее — «Постановление № 53»).
“
Так, согласно п. 3 Постановление № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Правовой подход, содержащийся в п. 3 Постановления № 53 соответствует по своему содержанию судебной доктрине «деловая цель», смысл которой сводится к тому, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточно деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной.
Фактически, указанная доктрина («деловая цель») введена в НК Р Ф Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» путем дополнения статьей 54.1 НК РФ.
Так, подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
При этом согласно п. 7 Постановления № 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Правовой подход, приведенный в п. 7 Постановления № 53 корреспондирует доктрине «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.
Фактически, указанная доктрина («деловая цель») введена в НК Р Ф Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» путем дополнения статьей 54.1 НК РФ.
Так, подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
При этом согласно п. 7 Постановления № 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Правовой подход, приведенный в п. 7 Постановления № 53 корреспондирует доктрине «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.
Таким образом, в налоговых правоотношениях Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал судебные доктрины «деловая цель» и «приоритет существа над формой».
Данный поход нашел отражение в судебно-арбитражной практике по делам «бенефициарного собственника» (см. дела № А40−149 755/15, № А40−241 361/15, № А40−116 746/15, № А40−442/2015, № А40−12 815/15 и т. д.), реализации имущества под видом отчуждения доли в обществе (см. постановления Арбитражного суда Московского округа от 19.09.2014 № Ф05−10 204/2014, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.11.2013 № Ф09−12 068/13, от 28.04.2008 № Ф09−2854/08-С2, от 30.11.2006 № Ф09−230/06-С7), переквалификация вклада в уставный капитал в выплату дохода (см. постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.03.2016 по делу № А13−5850/2014), искусственного «дробления бизнеса» (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 № А03−12 357/2011 и от 20.04.2011 по делу № А27−9400/2010, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.09.2011 № Ф09−5050/11) и многих других.
Правовой подход судов о том, что создание общества, которое обусловлено преимущественно получением налоговой экономии путем перевода центра прибыли на вновь созданное общество, или ИП, применяющее УСН с целью исключения ситуации по превышению лимитов, не позволяющих применять указанный специальный режим был сформирован достаточно давно, закрепив за собой такое понятие как «дробление бизнеса».
Так, судебно-арбитражной практике по данной категории споров более 15 лет (см. постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А39−1185/2007, Уральского округа от 25.03.2008 по делу № А76−12 304/07 и др.).
Понятие «дробление бизнеса» не закреплено ни в налоговом, ни в иных отраслях Российского законодательства. В обобщенном виде можно сказать, что дробление бизнеса проявляется в создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Такая трактовка приведена в письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4−7/15 895@.
Говоря иначе концепция «дробление бизнеса» с позиции восстановления прав бюджета основана на применении к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать путем совершения действий в обход закона.
В таком случае доначисление осуществляется по общей системы налогообложения, где индивидуальным предпринимателям доначисляют НДС, НДФЛ, а также пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ, а организациям НДС, налог на прибыль организаций, пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ.
Схемы «дробления бизнеса» достаточно разнообразны. Наиболее часто встречаются схемы, связанные с формальным разделением торговых площадей, с формальным переводом деятельности на взаимозависимые (подконтрольные) организации и (или) ИП.
Правовой подход судов о том, что создание общества, которое обусловлено преимущественно получением налоговой экономии путем перевода центра прибыли на вновь созданное общество, или ИП, применяющее УСН с целью исключения ситуации по превышению лимитов, не позволяющих применять указанный специальный режим был сформирован достаточно давно, закрепив за собой такое понятие как «дробление бизнеса».
Так, судебно-арбитражной практике по данной категории споров более 15 лет (см. постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А39−1185/2007, Уральского округа от 25.03.2008 по делу № А76−12 304/07 и др.).
Понятие «дробление бизнеса» не закреплено ни в налоговом, ни в иных отраслях Российского законодательства. В обобщенном виде можно сказать, что дробление бизнеса проявляется в создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Такая трактовка приведена в письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4−7/15 895@.
Говоря иначе концепция «дробление бизнеса» с позиции восстановления прав бюджета основана на применении к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать путем совершения действий в обход закона.
В таком случае доначисление осуществляется по общей системы налогообложения, где индивидуальным предпринимателям доначисляют НДС, НДФЛ, а также пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ, а организациям НДС, налог на прибыль организаций, пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ.
Схемы «дробления бизнеса» достаточно разнообразны. Наиболее часто встречаются схемы, связанные с формальным разделением торговых площадей, с формальным переводом деятельности на взаимозависимые (подконтрольные) организации и (или) ИП.
Здесь следует отметить, что ключевым признаком применения концепции «дробления бизнеса» является взаимозависимость организацией и (или) ИП (взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок (ст. 105.1 НК РФ)).
Об этом свидетельствует соответствующая судебно-арбитражная практика (см. (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 № А03−12 357/2011 и от 20.04.2011 по делу № А27−9400/2010, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.09.2011 № Ф09−5050/11).
Позднее в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.01.2015 № 304-КГ14−7139 по делу № А75−2075/2013 сделан аналогичный вывод: целенаправленное, формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также из постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2015 № Ф04−17 605/2015 по делу № А03−5799/2013 (Определением Верховного Суда Р Ф от 13.08.2015 № 304-КГ15−8734 отказано в передаче дела № А03−5799/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Р Ф для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления) следует, что целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При этом ФНС России в письме от 19.01.2016 № СА-4−7/465@ указывает на необходимость использования в работе Определения Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 306-КГ15−7673 по делу № А12−24 270/2014, в котором суд рассмотрел вопрос, связанный с получением обществом необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств путем целенаправленного формального «дробления» бизнеса с использованием подконтрольного лица.
Анализ судебного акта показывает, что критериями, по которым налогоплательщик может быть признан судом недобросовестным, являются в том числе наличие единой производственной базы, отсутствие у подконтрольного лица собственных производственных мощностей, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным ему лицом одних и тех же трудовых ресурсов.
Таким образом, в настоящее время равно как и позднее создание субъектов
предпринимательской деятельности (группы лиц) исключительно с целью получения налоговой выгоды (экономии налогов), без наличия иных коммерческих, или хозяйственных, или предпринимательских целей (деловых целей) расценивалось судами как обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, связанной с искусственным «дроблением бизнеса».
Об этом свидетельствует соответствующая судебно-арбитражная практика (см. (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 № А03−12 357/2011 и от 20.04.2011 по делу № А27−9400/2010, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.09.2011 № Ф09−5050/11).
Позднее в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.01.2015 № 304-КГ14−7139 по делу № А75−2075/2013 сделан аналогичный вывод: целенаправленное, формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также из постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2015 № Ф04−17 605/2015 по делу № А03−5799/2013 (Определением Верховного Суда Р Ф от 13.08.2015 № 304-КГ15−8734 отказано в передаче дела № А03−5799/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Р Ф для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления) следует, что целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При этом ФНС России в письме от 19.01.2016 № СА-4−7/465@ указывает на необходимость использования в работе Определения Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 306-КГ15−7673 по делу № А12−24 270/2014, в котором суд рассмотрел вопрос, связанный с получением обществом необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств путем целенаправленного формального «дробления» бизнеса с использованием подконтрольного лица.
Анализ судебного акта показывает, что критериями, по которым налогоплательщик может быть признан судом недобросовестным, являются в том числе наличие единой производственной базы, отсутствие у подконтрольного лица собственных производственных мощностей, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным ему лицом одних и тех же трудовых ресурсов.
Таким образом, в настоящее время равно как и позднее создание субъектов
предпринимательской деятельности (группы лиц) исключительно с целью получения налоговой выгоды (экономии налогов), без наличия иных коммерческих, или хозяйственных, или предпринимательских целей (деловых целей) расценивалось судами как обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, связанной с искусственным «дроблением бизнеса».
Есть и положительные судебные акты, в которых подтверждена правомерность применения налогоплательщиками УСН при наличии претензий налоговых органов, основанных на незаконном дроблении бизнеса.
В качестве положительных судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков можно привести: пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 05.08.2024 № Ф06−5283/2024 по делу № А57−7217/2023, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.09.2023 № Ф07−11 169/2023 по делу № А52−2244/2021 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.01.2024 № 307-ЭС23−26 097 отказано в передаче дела № А52−2244/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 № Ф04−6939/2021 по делу № А46−213/2021 и т 01.12.2022 № Ф07−17 810/2022 по делу № А13−10 366/2018.
Для обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в первую очередь должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если налоговый орган и суд установят, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при «дроблении бизнеса», являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Вменение необоснованной налоговой выгоды становится возможным, если, например в результате «дробления бизнеса» у вновь созданной организации появилась возможность применять, в частности, УСН, в то время как общество, связанное с указанной вновь созданной организацией такой возможности не имело из-за ограничений по размеру выручки, числу работников в штате организации и другим ограничениям, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.
В связи с тем, что большинство решений налоговой инспекции проходят через суд, за годы практики ФНС России выстроила четкую стратегию сбора доказательств и отстаивания своей позиции в арбитраже.
В качестве положительных судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков можно привести: пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 05.08.2024 № Ф06−5283/2024 по делу № А57−7217/2023, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.09.2023 № Ф07−11 169/2023 по делу № А52−2244/2021 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.01.2024 № 307-ЭС23−26 097 отказано в передаче дела № А52−2244/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 № Ф04−6939/2021 по делу № А46−213/2021 и т 01.12.2022 № Ф07−17 810/2022 по делу № А13−10 366/2018.
Для обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в первую очередь должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если налоговый орган и суд установят, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при «дроблении бизнеса», являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Вменение необоснованной налоговой выгоды становится возможным, если, например в результате «дробления бизнеса» у вновь созданной организации появилась возможность применять, в частности, УСН, в то время как общество, связанное с указанной вновь созданной организацией такой возможности не имело из-за ограничений по размеру выручки, числу работников в штате организации и другим ограничениям, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.
В связи с тем, что большинство решений налоговой инспекции проходят через суд, за годы практики ФНС России выстроила четкую стратегию сбора доказательств и отстаивания своей позиции в арбитраже.
Так, в 2017 году было опубликовано письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».
В данном письме содержится перечень обстоятельств, свидетельствующих о дроблении бизнеса:
При этом по данным caselook с 2017 по 2021 налоговые органы в спорах, основанных на концепции «дробление бизнеса» выиграли в среднем 77% дел. При этом успешность выигрываемых налоговыми органами продолжает расти из года в год.
Так, в 2019 году процент выигранных дел составил 79%, в 2020 году 85%, в 2021 году 88%, а за первые 6 месяцев 2023 года, как и по итогам 2019 года – 79%.
В то же время имеет место и тенденция увеличения взыскиваемых налоговыми органами сумм доначислений (см. ниже данные из caselook за 217 – 2021 гг.).
При этом в среднем с 2017 года по 2020 год объем претензий, основанных на концепции «дробления бизнеса» по данной отрасли составил около 10 % из всего объема таких претензий.
Однако в 2021 году деятельность в сфере аренды была менее рискованной по делам «дробления бизнеса» и количество налоговых претензий по такого рода делам уменьшилось до 6%.
Вместе с тем, за 1 квартал 2022 года деятельность в сфере аренды заняла 4 место по объему предъявленных налоговыми органами претензий.
При этом по данным Forbes с 2018-го по август 2023 года в российских судах рассматривалось 643 дела о дроблении бизнеса с целью ухода от налогов, общая сумма налоговых доначислений составила 506 млрд рублей.
Учитывая приведённую статистическую информацию, судебно-арбитражную практику, а также разъяснения контролирующих органов можно сделать вывод, что доначисление налогов, основанных на концепции «дробления бизнеса» занимает одно из лидирующих мест в системе налогового администрирования и большинство, рассматриваемых арбитражных судами данной категории дел, принимается в пользу налоговых органов.
Налоговые органы держат на постоянном контроле вопросы ухода от налогообложения через «дробление бизнеса», а ФНС России имеет тщательно отработанную методику выявления дробления бизнеса, которая совершенствуется из года в год.
В данном письме содержится перечень обстоятельств, свидетельствующих о дроблении бизнеса:
- участники схемы применяют УСН или ЕНВД;
- налоговое бремя участников уменьшилось или изменилось при дроблении;
- организаторы схемы получают выгоду от ее реализации;
- участники осуществляют одну и ту же деятельность;
- взаимозависимые лица открыты непосредственно перед увеличением масштабов бизнеса, расширения штата сотрудников;
- участники схемы несут расходы друг за друга;
- лица взаимозависимы;
- на участников работают одни и те же сотрудники, которые распределены формально;
- у подконтрольных лиц нет кадровых и материальных ресурсов;
- участники используют одни и те же вывески, контакты, сайт, адреса, банки, ККТ, терминалы и т.п.;
- участники схемы совершают сделки только друг с другом, либо контрагенты у всех аффилированных лиц являются общими;
- руководство всеми участниками осуществляется одними лицами;
- единое ведение бухгалтерского учета, кадров, подбора персонала, юридического сопровождения, логистики и т.д.;
- в качестве законных представителей участников работают одни лица;
- результаты деятельности (количество сотрудников, площади, уровень дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- по данным отчетности у основной организации снизилась рентабельность после введения схемы;
- участники распределяют между собой контрагентов по сделкам.
При этом по данным caselook с 2017 по 2021 налоговые органы в спорах, основанных на концепции «дробление бизнеса» выиграли в среднем 77% дел. При этом успешность выигрываемых налоговыми органами продолжает расти из года в год.
Так, в 2019 году процент выигранных дел составил 79%, в 2020 году 85%, в 2021 году 88%, а за первые 6 месяцев 2023 года, как и по итогам 2019 года – 79%.
В то же время имеет место и тенденция увеличения взыскиваемых налоговыми органами сумм доначислений (см. ниже данные из caselook за 217 – 2021 гг.).
При этом в среднем с 2017 года по 2020 год объем претензий, основанных на концепции «дробления бизнеса» по данной отрасли составил около 10 % из всего объема таких претензий.
Однако в 2021 году деятельность в сфере аренды была менее рискованной по делам «дробления бизнеса» и количество налоговых претензий по такого рода делам уменьшилось до 6%.
Вместе с тем, за 1 квартал 2022 года деятельность в сфере аренды заняла 4 место по объему предъявленных налоговыми органами претензий.
При этом по данным Forbes с 2018-го по август 2023 года в российских судах рассматривалось 643 дела о дроблении бизнеса с целью ухода от налогов, общая сумма налоговых доначислений составила 506 млрд рублей.
Учитывая приведённую статистическую информацию, судебно-арбитражную практику, а также разъяснения контролирующих органов можно сделать вывод, что доначисление налогов, основанных на концепции «дробления бизнеса» занимает одно из лидирующих мест в системе налогового администрирования и большинство, рассматриваемых арбитражных судами данной категории дел, принимается в пользу налоговых органов.
Налоговые органы держат на постоянном контроле вопросы ухода от налогообложения через «дробление бизнеса», а ФНС России имеет тщательно отработанную методику выявления дробления бизнеса, которая совершенствуется из года в год.
Исходя из имеющейся в общедоступных источниках информации можно констатировать наличие следующих критериев, свидетельствующих о применении, индивидуальными предпринимателями, выступающими в качестве продавцов нежилых помещений схемы «дробления бизнеса»:
В этой связи, вероятность предъявления претензий, основанных на доначислении таким налогоплательщикам, выступающим в качестве продавцов помещений НДС, НДФЛ, а также пеней по указанным налогам и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ можно оценить от среднего до высокого.
При этом вероятность успешного оспаривания таких претензий в суде можно оценить от среднего до низкого.
Для успешного обоснования факта разделения бизнеса в первую очередь необходимо позаботиться об обосновании разумной деловой цели, связанной с разделением бизнеса на несколько субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН в основе которой должны лежать именно предпринимательские причины такого разделения, а не желание сэкономить на налогах путем применения УСН.
Также необходимо нивелировать взаимозависимость и обеспечить самостоятельность и автономность каждого субъекта предпринимательской деятельности, выполняющего одинаковые работы (услуги) на УСН, которых могут признать взаимозависимыми лицами для целей вменения налоговых доначислений, основанных на концепции «дробление бизнеса».
- участники схемы применяют УСН (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.2023 № Ф07−19 463/2022 по делу № А13−2976/2018, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.11.2022 № Ф02−5425/2022 по делу № А69−2455/2021, постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.02.2019 № Ф05−23 958/2018 по делу № А40−195 593/2017, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.04.2022 № Ф06−15 368/2022 по делу № А12−4492/2021, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.12.2022 № Ф06−26 162/2022 по делу № А72−5254/2021);
- налоговое бремя участников уменьшилось или изменилось при дроблении (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.11.2022 № Ф01−6348/2022 по делу № А29−16 189/2020);
- участники осуществляют одну и ту же деятельность (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.06.2022 № Ф02−2772/2022 по делу № А69−427/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2022 № Ф09−3163/22 по делу № А50−9124/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.12.2022 № Ф09−9361/22 по делу № А47−790/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2022 № Ф09−9512/21 по делу № А76−713/2021, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.12.2020 № Ф10−1593/2019 по делу № А09−2406/2018);
- у подконтрольных лиц нет кадровых и материальных ресурсов (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.01.2019 № Ф01−6526/2018 по делу № А11−196/2015, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2020 № 19АП-1921/2020 по делу № А48−8351/2019, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.11.2020 № Ф08−10 188/2020 по делу № А32−7598/2020, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.06.2022 № Ф04−2085/2022 по делу № А03−2529/2021, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.02.2022 № Ф07−624/2022 по делу № А13−14 572/2014);
- участники используют одни и те же контакты, сайт, адреса, банки, ККТ, терминалы и т. п. (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.10.2020 № Ф04−3694/2020 по делу № А27−16 351/2019, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.04.2022 № Ф04−1202/2022 по делу № А70−22 157/2020, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2022 № Ф09−9512/21 по делу № А76−713/2021, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2019 по делу № А43−34 020/2017, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.01.2022 по делу № А70−8901/2021);
- участники схемы совершают сделки только друг с другом, либо контрагенты у всех аффилированных лиц являются общими (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.10.2020 № Ф06−66 679/2020 по делу № А06−3521/2019, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.12.2021 № Ф04−7034/2021 по делу № А03−16 806/2020, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2020 № 15АП-6080/2020 по делу № А32−8061/2018, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.03.2019 № Ф09−330/19 по делу № А71−48/2018);
- руководство всеми участниками осуществляется одними лицами (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2022 № Ф09−9512/21 по делу № А76−713/2021, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.02.2022 № Ф06−13 900/2021 по делу № А12−1688/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2022 № Ф09−7330/22 по делу № А76−6189/2021, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.10.2021 № 02АП-152/2021 по делу № А29−15 286/2019, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2022 № 08АП-13 170/2021 по делу № А70−6978/2021);
- единое ведение бухгалтерского учета, кадров, подбора персонала, юридического сопровождения, логистики и т. д. (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2022 № Ф09−3163/22 по делу № А50−9124/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2022 № Ф09−9512/21 по делу № А76−713/2021, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.12.2021 № Ф04−7034/2021 по делу № А03−16 806/2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2022 № 01АП-3473/2022 по делу № А43−3135/2021);
- в качестве законных представителей участников работают одни лица (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2022 № Ф09−3163/22 по делу № А50−9124/2021, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.01.2022 № Ф04−8425/2021 по делу № А81−5061/2020, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2022 № Ф09−5763/22 по делу № А71−2377/2021, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2022 № 18АП-6935/2022, 18АП-6937/2022 по делу № А76−6189/2021);
- денежные счета открыты в одном банке, доступ к которым использовался с одинаковых IP-адресов, представление отчетности осуществлялось одним оператором (Определении Верховного Суда Российской Федерации № 306-ЭС20−2708 от 25.03.2020 по делу № А12−35 912/2018);
- участники схемы несут расходы друг за друга (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.10.2021 № Ф02−4699/2021 по делу № А10−2563/2020, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.09.2022 № Ф06−13 384/2021 по делу № А72−15 191/2020, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.10.2021 № Ф06−10 215/2021 по делу № А12−21 412/2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2021 № 01АП-3297/2021 по делу № А43−18 682/2020);
- на участников работают одни и те же сотрудники, которые распределены формально (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.06.2020 № Ф02−2580/2020 по делу № А74−13 697/2018, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.01.2023 № Ф02−6792/2022 по делу № А58−1066/2022, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.05.2020 № Ф02−1335/2020 по делу № А19−3712/2019, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2021 № Ф08−10 803/2021 по делу № А53−915/2021, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.12.2020 № Ф10−1593/2019 по делу № А09−2406/2018);
- результаты деятельности (количество сотрудников, площади, уровень дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- прочее.
В этой связи, вероятность предъявления претензий, основанных на доначислении таким налогоплательщикам, выступающим в качестве продавцов помещений НДС, НДФЛ, а также пеней по указанным налогам и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ можно оценить от среднего до высокого.
При этом вероятность успешного оспаривания таких претензий в суде можно оценить от среднего до низкого.
Для успешного обоснования факта разделения бизнеса в первую очередь необходимо позаботиться об обосновании разумной деловой цели, связанной с разделением бизнеса на несколько субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН в основе которой должны лежать именно предпринимательские причины такого разделения, а не желание сэкономить на налогах путем применения УСН.
Также необходимо нивелировать взаимозависимость и обеспечить самостоятельность и автономность каждого субъекта предпринимательской деятельности, выполняющего одинаковые работы (услуги) на УСН, которых могут признать взаимозависимыми лицами для целей вменения налоговых доначислений, основанных на концепции «дробление бизнеса».
К числу критериев, обеспечивающих самостоятельность и автономность субъектов предпринимательской деятельности, можно отнести следующие:
- исключение прямой и косвенной взаимозависимости;
- наличие самостоятельности в принимаемых финансовых и управленческих решениях;
- обеспечение арендуемых помещений (офисов) по разным адресам;
- обеспечение разным штатом сотрудников;
- недопущение совпадения учредителей и единоличных исполнительных органов;
- использование разных интернет-сайтов;
- недопущение совпадения IP-адресов;
- обеспечение разными номерами телефонов;
- исключение совместительства, переводов сотрудников, массовых увольнений в одной компании и трудоустройств в другую;
- обеспечение хранения бухгалтерских, кадровых и иных документов в помещениях тех субъектов предпринимательской деятельности, к которым они относятся;
- недопущение полного совпадения видов деятельности по ОКВЭД;
- недопущение использования одного имущества (основных средств);
- обеспечение отдельными расчетными счетами, открытыми в разных банках;
- недопущение несение расходов одной компании за другую (например, за электроэнергию, аренду, охрану, телефонию, интернет, почтовые расходы, вывоз мусора, зарплату и т. д.);
- недопущение централизованного обеспечивания товарно-материальными ценностями.
К числу критериев, обеспечивающих самостоятельность и автономность субъектов предпринимательской деятельности, можно отнести следующие:
Автор настоящей статьи — практикующий налоговый юрист, который имеет богатую практику по оценке и оспариванию налоговых рисков, основанных на концепции «дробление бизнеса».
Я не только могу помочь вам выявить слабые стороны вашей «группы компаний», приводящие к рискам «дробление бизнеса», но и помочь построить устойчивую налоговую модель и нивелировать иные внутригрупповые риски.
[1] С 2025 года лимит доходов для работы на УСН повышают до 450 млн руб.
- исключение прямой и косвенной взаимозависимости;
- наличие самостоятельности в принимаемых финансовых и управленческих решениях;
- обеспечение арендуемых помещений (офисов) по разным адресам;
- обеспечение разным штатом сотрудников;
- недопущение совпадения учредителей и единоличных исполнительных органов;
- использование разных интернет-сайтов;
- недопущение совпадения IP-адресов;
- обеспечение разными номерами телефонов;
- исключение совместительства, переводов сотрудников, массовых увольнений в одной компании и трудоустройств в другую;
- обеспечение хранения бухгалтерских, кадровых и иных документов в помещениях тех субъектов предпринимательской деятельности, к которым они относятся;
- недопущение полного совпадения видов деятельности по ОКВЭД;
- недопущение использования одного имущества (основных средств);
- обеспечение отдельными расчетными счетами, открытыми в разных банках;
- недопущение несение расходов одной компании за другую (например, за электроэнергию, аренду, охрану, телефонию, интернет, почтовые расходы, вывоз мусора, зарплату и т. д.);
- недопущение централизованного обеспечивания товарно-материальными ценностями.
Автор настоящей статьи — практикующий налоговый юрист, который имеет богатую практику по оценке и оспариванию налоговых рисков, основанных на концепции «дробление бизнеса».
Я не только могу помочь вам выявить слабые стороны вашей «группы компаний», приводящие к рискам «дробление бизнеса», но и помочь построить устойчивую налоговую модель и нивелировать иные внутригрупповые риски.
[1] С 2025 года лимит доходов для работы на УСН повышают до 450 млн руб.
Свяжитесь с нами для получения юридической консультации